Mit dem Wort Umgründungen werden verschiedenste Vorgänge
in der Beziehung zwischen Unternehmen und Unternehmensträger zusammengefasst.
Hinter diesem Begriff verstecken sich Vorgänge zu Rechtsformanpassungen, Reorganisationen
und Transaktionen. Umgründungen ermöglichen die Zusammenführung und Trennung
von Unternehmen.
Wer von einer Umgründung spricht, versteht darunter zumeist
einen der folgenden Vorgänge:
„Verschmelzung“
von Kapitalgesellschaften
„Spaltung“ einer Kapitalgesellschaft in zwei oder mehrere Nachfolgekapitalgesellschaften
„Zusammenschluss“ zu einer Mitunternehmerschaft oder Veränderungen
der Beteiligungsverhältnisse an Mitunternehmerschaften
„Realteilung“ einer Mitunternehmerschaft in Einzelunternehmen oder
Nachfolgemitunternehmerschaften
„Umwandlung“ einer Kapitalgesellschaft auf den Gesellschafter oder
auf eine Personengesellschaft
„Einbringung“
von Vermögen in eine Kapitalgesellschaft.
Diese Vorgänge basieren entweder auf eigenen Gesetzen, wie
dem Umwandlungsgesetz und dem Spaltungsgesetz, sind wie die Verschmelzung
im Aktiengesetz und dem GmbH-Gesetz geregelt, oder werden in analoger Anwendung
auf Basis der Regelungen in einem Steuergesetz, dem Umgründungssteuergesetz
(UmgrStG) durchgeführt. Die bilanzielle Behandlung wird aus Vorschriften des
Handelsgesetzbuches abgeleitet, die steuerliche Behandlung ergibt sich aus
dem UmgrStG, das mit dem Einkommensteuergesetz und dem Körperschaftsteuergesetz
verzahnt ist. Selbstverständlich sind daneben auch andere Steuergesetze (z.B.
KVG, GrEStG, GebG, ErbStG) und das Privatrecht (ABGB, MRG, AVRAG, etc.) und
öffentliche Recht (z.B. Gewerbeordnung) zu beachten.
Überlegungen im
Zusammenhang mit Umgründungen
Bevor eine Umgründung durchgeführt wird, ist es wichtig zu
klären, welches Ziel mit der Umgründung verfolgt wird und ob das Ziel mit
der Umgründung erreicht werden kann.
Wenn geklärt ist, dass mit einer bestimmten Umgründungsform
das gewünschte Ziel erreicht werden kann, sind neben steuerlichen und bilanziellen
Überlegungen auch die Konsequenzen auf Vertragsverhältnisse mit Schuldnern,
Gläubigern, Banken, Versicherungen, Mietern und Vermietern zu berücksichtigen.
So ist beispielsweise bei Betriebseinbringungen, Zusammenschlüssen, Realteilungen
und bestimmten Spaltungen die Übertragung von Vertragsverhältnissen nur mit
Zustimmung des Vertragspartners möglich.
Steuern
Umgründungen wären nach allgemeinen ertragsteuerlichen und
verkehrsteuerlichen Regeln zumeist mit erheblichen Abgaben belastet. Insbesondere
würde ohne Sonderbestimmungen in den meisten Fällen Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer
in beträchtlicher Höhe anfallen. Aber auch Grunderwerbsteuer, Gesellschaftsteuer
und Gebühren sind nicht zu unterschätzen.
Um die auf Grund der rasch wechselnden wirtschaftlichen Rahmenbedingungen
notwendigen Gestaltungszwänge nicht durch überzogene Besteuerung zu verhindern,
sieht das UmgrStG Sondervorschriften vor, die im Wesentlichen steuerliche
Begünstigungen enthalten.
Bei Einhalten der Anwendungsvoraussetzungen erfolgen Umgründungen
in vielen Fällen
ohne – in manchen Fällen mit wesentlich geringerer - Einkommensteuer- oder
Körperschaftsteuerbelastung,
zumeist gesellschaftsteuer-
und gebührenfrei,
mit erheblich
reduzierter Grunderwerbsteuerbelastung und
ohne Verrechnung
von Umsatzsteuer.
Zudem sieht das UmgrStG grundsätzlich die Übertragung von
steuerlichen Verlustvorträgen vor, die ohne diese Begünstigung häufig nicht
mehr nutzbar wären.
Der Genuss der steuerlichen Sonderbehandlung im Rahmen von
Umgründungen setzt jedoch voraus, dass die Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG
für die konkret geplante Maßnahme genau eingehalten werden. Neben Formalerfordernissen
sind die Beschaffenheit und der Wert des zu übertragenen Vermögens und die
Art der gewährten Gegenleistung ebenso zu prüfen wie die Besteuerungsmöglichkeiten
der Struktur nach der Umgründung. Wenn auch nur eine Anwendungsvoraussetzung
nicht erfüllt wird, sind die Steuerbegünstigungen des UmgrStG nicht anwendbar.
Ohne Beiziehung eines Spezialisten besteht einerseits große
Gefahr, dass die erforderlichen Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht
gänzlich erfüllt werden. Andererseits kann insbesondere bei Zusammenschlüssen
zu Mitunternehmerschaften und Änderungen von Beteiligungsverhältnissen an
Mitunternehmerschaften übersehen werden, dass diese Vorgänge erhebliche Steuerbelastungen
verursachen, die mit sachgerechter Durchführung vermieden werden.
Bilanzielle Behandlung
Voraussetzung für jede Umgründung ist die Erstellung einer
Bilanz zu einem Stichtag, zu dem die Umgründung wirken soll. Ab diesem Stichtag
sind 9 Monate Zeit um alle erforderlichen Schritte für die Durchführung der
Umgründung zu erledigen.
Daneben sind - je nachdem um welche Form der Umgründung es
sich handelt – mehrere ergänzende Bilanzen zu erstellen (Übertragungsbilanzen,
Eröffnungsbilanzen, Restvermögensbilanz, Zwischenbilanzen – jeweils zu steuerlichen
und handelsrechtlichen Werten).
Regelmäßig ist bei Umgründungen zu überlegen, wie die beteiligten
Personen Vermögensabgänge und Vermögenszuführungen in ihren Rechnungswesen
bewerten und bilanzieren. In diesem Bereich stehen einige Wahlmöglichkeiten
offen.
Nicht zu übersehen ist die häufig verpflichtende Prüfung
von anlässlich einer Umgründung erstellten Bilanzen sowie grundsätzlich auch
des Umgründungsvorganges selbst durch einen Wirtschaftsprüfer.
Unternehmensnachfolge und -veräußerung
Häufig werden vor Übergaben von Unternehmen an die nächste
Generation oder auch vor Veräußerungen Reorganisationen vorgenommen, für die
das UmgrStG in Anspruch genommen werden kann.
Solche vorbereitende Umgründungen sind einerseits häufig
sinnvoll, weil das Rechtskleid und die Struktur an die Erwerber und Nachfolger
angepasst werden kann. Andererseits bieten sie zusätzlich die Möglichkeit,
anfallende Steuern im Zuge der Übertragung zu reduzieren.
In diesem Zusammenhang ist auch die Möglichkeit, einzelne
Wirtschaftsgüter von der Vermögensübertragung auszunehmen, von Bedeutung.
